Zwiększony handel tymi produktami pod koniec sierpnia i na początku września oznacza też wzrost obciążeń fiskalnych. Firmy mogą mieć kłopoty z prawidłowym umiejscowieniem w czasie skutków w VAT.
Od 8 września br. obowiązuje nowelizacja ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (dalej: nowela). Wprowadziła ona zakaz sprzedawania na odległość zarówno zwykłych wyrobów tytoniowych, jak i papierosów elektronicznych, pojemników zapasowych oraz ich części. Jak wskazywaliśmy w artykule „Ostatnie tchnienie e-papierosów w internecie” (DGP nr 172), klienci kupowali duże ilości produktów na zapas, korzystając z opcji płatności za pobraniem. Taki wzrost sprzedaży powoduje, że e-sklepy muszą się zastanowić, jak te transakcje rozliczyć w VAT i podatkach dochodowych.
Podatek w dacie odbioru lub płatności
Przepisy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu. Oznacza to, że obowiązek wykazania sprzedaży w konkretnym okresie rozliczeniowym powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT), tzn. w momencie dokonania dostawy towarów (1) albo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w tej części), jeżeli miała ona miejsce przed dostawą towarów (2).
Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę będącym konsumentem korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ww. ryzyka jest co do zasady wydanie towaru konsumentowi (art. 548 par. 3 zd. 1 kodeksu cywilnego). Jednocześnie za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego (art. 548 par. 3 zd. 2 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że co do zasady obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży e-papierosów wysyłanych (transportowanych) do nabywcy (jeżeli płatność za e-papierosy następuje za pobraniem już po ich dostarczeniu do nabywcy) powstaje w przypadku transakcji z konsumentem (osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej), który nie ma wpływu na wybór dostawcy, z chwilą wydania e-papierosów kupującemu (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2016 r., nr IPTPP3/4512-488/15-2/BM). Jeżeli jednak to konsument sam wybiera i zleca przewoźnikowi dokonanie dostawy, to dostawa ww. towarów następuje w momencie, w którym powierzono rzecz przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy danego rodzaju. Warto pamiętać, że z punktu widzenia regulacji VAT bez znaczenia pozostają postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną.
W przypadku wcześniejszych płatności obowiązek powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Za datę otrzymania zapłaty za pośrednictwem systemu PayU/PayPal należy przyjąć moment otrzymania środków na konto PayU/PayPal, bowiem już w tym momencie posiadacz konta może nimi swobodnie dysponować (por. interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 20 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-1591/12/BK). Natomiast w przypadku przelewów indywidualnych lub wysyłki za pobraniem za dzień uregulowania należności z tytułu zawieranych przez sprzedawcę transakcji należy przyjąć dzień wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy.
Warto pamiętać o paragonie
Ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie jednak z par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 części II załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 4 listopada 2014 r. zwalnia się z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi). Jednak tylko pod warunkiem, że zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub SKOK (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w SKOK, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). Przy tym w par. 4 ww. rozporządzenia wskazane zostały towary/usługi, w odniesieniu do których zwolnienia z prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących nie mają zastosowania. Możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży wysyłkowej e-papierosów uzależniona jest więc od łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w schemacie. Za płatność uprawniającą do zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy w rozumieniu ww. przepisów organy podatkowe uznają płatność za pośrednictwem operatora płatności internetowych (por. interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-144/14-2/RR), w tym płatność w ramach systemu PayU czy PayPal (por. interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 10 lipca 2015 r., nr IPPP2/4512-321/15-5/RR). W ocenie organów podatkowych nie będzie natomiast zwolniona z ewidencjonowania za pomocą ww. przepisów sprzedaż na rzecz konsumenta, który zapłaci za towar zarówno gotówką bezpośrednio sprzedawcy (nie dotyczy przekazów pocztowych i kurierskich), jak i kartą płatniczą oraz – co ciekawe – kartą kredytową, nawet jeżeli zapłata kartą kredytową nastąpi zdalnie w ramach sprzedaży wysyłkowej. Natomiast w przypadku płatności gotówkowych za pobraniem, od pewnego czasu – w kontekście stosowania przedmiotowego zwolnienia – organy podatkowe akceptują płatności dokonywane za pobraniem przez firmy kurierskie niebędące Pocztą Polską (por. interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r., nr IBPP3/4512-494/15/JP oraz interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 14 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-882/15-6/AD).
W dniu wydania lub zapłaty
Przychód podatkowy dla celów PIT w przypadku zbycia towarów handlowych powstaje w dniu wydania rzeczy nabywcy. Wyjątek od tej zasady stanowi:
● wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wydanie tej rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (wystawienie paragonu przed wysyłką i wydaniem towaru nie jest tożsame z wystawieniem faktury),
● uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
W celu zdefiniowania momentu wydania towaru oraz zapłaty zastosowanie znajduje powyższy komentarz w zakresie konsekwencji VAT. Różnicą w odniesieniu do implikacji w VAT jest to, że częściowe uregulowanie należności z tytułu wysyłki e-papierosów nie rodzi przychodu po stronie sprzedawcy, bowiem zaliczka nie stanowi przychodu.
WAŻNE Od 8 września 2016 r. nielegalna jest sprzedaż przez internet e-papierosów oraz pojemników zapasowych z tzw. liquidem nikotynowym i grozi za to odpowiedzialność karna.
OPINIA EKSPERTA
Akcja panicznej wyprzedaży e-papierosów za pośrednictwem internetu musi sprowokować powrót nienowego problemu implikacji podatkowych właściwych dla sprzedaży na odległość. Wraz z tak istotnym – nawet tylko chwilowo – wzrostem obrotów w e-sklepach kolejny raz należy się pochylić nad pytaniem: kiedy taką transakcję opodatkować podatkiem dochodowym i VAT?
Jeżeli strony umówiły się, że nabywca ma obowiązek zapłacić przed wysyłką towaru, to sama dostawa jest uzależniona od tego, czy kupujący uregulował fakturę. O momencie odprowadzenia cesarzowi tego co cesarskie decyduje moment otrzymania takiej zapłaty przez sprzedawcę.
Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że wpłata jest dokonana za konkretny towar i ma charakter definitywny, a nie zaliczkowy. Dla VAT jest to bez znaczenia, czy wpłata jest definitywna. Ważne jedynie, by była przyporządkowana do konkretnej dostawy. W podatkach dochodowych natomiast jej charakter przesądza o uzyskaniu wraz z nią przychodu.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że konieczne jest właściwe wyznaczenie momentu otrzymania zapłaty. Przy płatności przelewem bezpośrednio na rachunek sprzedawcy decyduje oczywiście wpływ środków na rachunek. Jeżeli jednak płatność jest regulowana za pomocą karty płatniczej lub za pośrednictwem agenta, to kluczowe znaczenie ma to, od kiedy sprzedawca może dysponować takimi środkami (zatem wpłata na rachunek bankowy, względnie indywidualne konto u agenta).
Gdyby przed otrzymaniem zapłaty i przed dostarczeniem zamówionych towarów sprzedawca wystawił dla przyszłej dostawy fakturę, wówczas data emisji takiego dokumentu pozostaje bez znaczenia dla momentu opodatkowania VAT, ale już w podatku dochodowym przesądza o konieczności rozpoznania przychodu podatkowego.
Wysyłka towaru za pobraniem budzi duże wątpliwości na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Wtedy decydujące znaczenie dla rozliczenia VAT ma to, kiedy została dokonana dostawa, czy raczej w którym dniu nastąpiło przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W praktyce można się bowiem spotkać z poglądem, że jeśli towar jest dostarczany z udziałem zewnętrznego przewoźnika, to przy braku szczególnych ustaleń pomiędzy stronami dla wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT zasadne jest odwołanie się do regulacji art. 544 par. 1 k.c. Zgodnie z nim, jeśli sprzedana rzecz ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Do takiego sposobu wyznaczania momentu dokonania dostawy odwołał się m.in. dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-855/13-6/IR. Stosowanie takiej wykładni oznaczałoby konieczność opodatkowania dostawy już w momencie wysyłki towaru do klienta. Pogląd taki jest niekiedy prezentowany również wobec dostaw, w przypadku których strony wyraźnie ustaliły, że wydanie towaru następuje dopiero w momencie przyjęcia towaru przez adresata. Tak jest najczęściej właśnie w przypadku sprzedaży na odległość, gdy towar jest dostarczany za pomocą firmy kurierskiej. Uważam, że w takiej sytuacji, przy ustaleniach umownych, o momencie dokonania dostawy należy mówić dopiero wraz z dostarczeniem towarów. Jednym słowem sprzedawcy e-papierosów, którzy zintensyfikowali swoją działalność z końcem sierpnia i na początku września, muszą pamiętać o tym, że ich działania rodzą konkretne skutki fiskalne (jak zawsze), co oznacza, iż sierpień i wrzesień to nie tylko miesiące wzrostu poziomu sprzedaży, lecz także obciążeń fiskalnych z nią związanych. Co więcej, należało o nich pamiętać już na etapie zawierania umowy, tak aby możliwe było prawidłowe umiejscowienie w czasie skutków w VAT i podatkach dochodowych. ⒸⓅ
Podstawa prawna
Art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
Ustawa z 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz.U. poz. 1331).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1215).