Zarówno definicje leasingu, jak i kryteria różnicujące leasing operacyjny i finansowy kształtują się inaczej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, ustawy o VAT, ustawy o rachunkowości i kodeksu cywilnego. W efekcie trudno jest znaleźć umowy, które wzbudzałyby tak wiele wątpliwości i były obszarem tak niekonsekwentnych interpretacji.

Zasady opodatkowania VAT leasingu nieruchomości ujawniają dysproporcję między leasingiem finansowym a operacyjnym (słowniczek). Dotyczy to głównie umów, gdzie przedmiotem są budynki lub budowle używane, których budowę zakończono co najmniej pięć lat temu, a wobec których nabywcy nie przysługiwało prawo odliczenia VAT. Znaczna część budynków spełnia te kryteria - głównie te, wzniesione przed wejściem w życie przepisów o VAT, tj. przed 1993 rokiem.

Umowa leasingu, która przewiduje, iż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, jest kwalifikowana jako dostawa towarów. Dotyczy to umów leasingu, w ramach których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz tych umów, których przedmiotem są grunty. Oznacza to, iż leasing finansowy budynków i budowli używanych, wobec których leasingodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, będzie podlegał zwolnieniu od podatku. Ten sam budynek, jeśli będzie przedmiotem leasingu operacyjnego, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22 proc. Leasing operacyjny jest bowiem traktowany dla potrzeb VAT jako usługa, zaś ustawa o VAT nie przewiduje zwolnienia dla usług leasingu towarów używanych, nawet jeśli leasingodawcy tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

Nierówność tę należy wyeliminować poprzez wprowadzenie zwolnienia dla usług najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości. Obowiązek taki wynika wprost z przepisu art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT).

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości. Jest to przepis bezwarunkowy, nakazujący państwom członkowskim realizację zwolnienia dla wskazanych usług dotyczących nieruchomości. Z drugiej strony, art. 135 ust. 2 Dyrektywy VAT stwierdza, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania tego zwolnienia. Zapis ten stał się podstawą dla organów podatkowych do stwierdzenia, iż brak wprowadzenia powyższego zwolnienia do polskiej ustawy o VAT (z wyjątkiem wynajmu mieszkań na cele mieszkalne) nie jest sprzeczny z Dyrektywą.

Interpretację tego przepisu należy jednak zacząć od bezwarunkowego obowiązku, jakim jest wprowadzenie przez państwo członkowskie zwolnienia dla określonych usług związanych z nieruchomościami. Dopiero potem można mówić o wprowadzeniu pewnych wyłączeń od ogólnej zasady, jaką jest zwolnienie tych usług z VAT. Błędne jest więc stanowisko organów podatkowych, iż polska ustawa o VAT nie wprowadzając w ogóle tego zwolnienia nie narusza przepisów Dyrektywy VAT. Nie można się bowiem zgodzić, iż całkowity brak zwolnienia może być postrzegany jedynie jako daleko idące, ale zgodne z Dyrektywą, wyłączenie stosowania zwolnienia od VAT.

Zasadność wprowadzenia tego zwolnienia wynika też z potrzeby zrównania warunków i zasad opodatkowania leasingu operacyjnego nieruchomości z ich nabyciem. Dla podmiotów, którym nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego ze względu na charakter działalności (świadczących np. usługi medyczne, pocztowe, finansowe), korzystniejszym rozwiązaniem jest nabycie nieruchomości - w przypadku towarów używanych nie wiąże się ono z poniesieniem kosztów nieodliczalnego VAT. Natomiast leasing przestaje być wykorzystywany wyłącznie jako źródło sfinansowania nabycia bądź używania określonych dóbr. Wzrasta jego rola jako źródła pozyskania dodatkowych środków na rozwój firmy czy modernizację środków trwałych - w efekcie coraz częstszym zjawiskiem są transakcje leasingu zwrotnego (słowniczek). Obecnie skorzystanie z tej możliwości jest utrudnione, ze względu na koszty nieodliczalnego VAT, gdyby leasing zwrotny miał charakter leasingu operacyjnego.

Paliwa: odliczenie VAT

Stosowane przed przystąpieniem Polski do UE przepisy pozwalały podatnikowi na odliczenie pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu wykorzystywania samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg dla potrzeb prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Miał on też prawo do odliczenia VAT naliczonego od paliwa do tak zdefiniowanego samochodu. Po wejściu Polski do UE prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wykorzystywania samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności niższej niż ładowność wynikająca z zastosowania tzw. wzoru Lisaka ograniczono do 50 proc. jego kwoty wynikającej z każdej raty, w sumie jednak nie więcej niż 5 tys. zł od samochodu. Kolejną zmianą, wprowadzoną 22 sierpnia 2005 r., zakres samochodów, których wykorzystywanie uprawniało do pełnego odliczenia VAT, uległ dalszemu ograniczeniu.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od paliwa nabywanego do samochodu ciężarowego od 1 maja 2004 r. stało się podstawą sporu, rozstrzygniętego 4 kwietnia 2007 r. przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1852/06) na korzyść podatnika. Sprawa dotyczyła zgodności wprowadzonego ustawą o VAT ograniczenia z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Idąc za orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, WSA stwierdził, iż jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Za istotny dla analizy zgodności polskich przepisów z VI Dyrektywą uznany został art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Należy dodać, iż ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT od samochodów ciężarowych i paliw, jako że zbiegło się z dniem przystąpienia Polski do UE, nie sprzeciwia się art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak bowiem twierdzi MF, ograniczenie to obowiązywało już na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy (1 maja 2004 r.). WSA wypowiedział się przeciwko takiej interpretacji, uznając, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na utrzymanie wyłącznie tych ograniczeń prawa do odliczenia VAT, które były rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. nie są rzeczywiście stosowanymi w tej dacie. Ograniczeniem, jakie było rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, było ograniczenie wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT. WSA potwierdził więc, iż po 1 maja 2004 r. podatnikom użytkującym samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliw do tych samochodów, jeśli wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Próbą rozwiązania problemu powyższej niezgodności była propozycja umożliwienia pełnego odliczenia VAT od samochodów, przy jednoczesnym uregulowaniu zasad opodatkowania ich prywatnego użytku. Propozycja ta nie została jednak uwzględniona w ostatecznej wersji projektu nowelizacji ustawy o VAT skierowanego rok temu do Sejmu. Tymczasem problem ten, w ujęciu finansowym, znacznie przekracza swoją skalą problem zwrotu podatnikom akcyzy od używanych samochodów.

Podatek dochodowy

Rok temu znalazła swój finał przed NSA kwestia momentu powstania przychodu w przypadku odszkodowania wynikającego z rozwiązania umowy leasingu. Organy podatkowe chciały widzieć w odszkodowaniu przychód z tytułu umowy leasingu, opodatkowany z chwilą upływu terminu płatności (do 31 grudnia 2006 r.). NSA przyznał rację podatnikowi, słusznie uznając, iż podmiot prowadzący działalność w zakresie leasingu nie zawiera umowy leasingu w celu otrzymania odszkodowania. Nie jest więc ono przychodem, który powinien być kwalifikowany jako przychód z leasingu.

Jak widać na tym przykładzie, przepisy ustaw o podatku dochodowym powinny być znowelizowane tak, by zbliżyć je do realiów gospodarczych bądź umożliwić ich jednoznaczną interpretację.

Główną barierą dla rozwoju leasingu konsumenckiego są natomiast problemy z interpretacją art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, umowa jest umową leasingu finansowego, wyłącznie gdy zawiera postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający. Niektóre organy podatkowe uznają, iż umowy leasingu finansowego nie można zawrzeć z konsumentem, gdyż nie jest on, co do zasady, uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Akceptacja tego stanowiska prowadziłaby jednak do absurdalnych wniosków. Nakładałaby bowiem na leasingobiorcę obowiązek kontroli zasad i prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę. Tymczasem uznawanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych środków trwałych jest wyłącznie prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem.

Co więcej, w świetle powyższej interpretacji organów podatkowych przedsiębiorcy rozliczający się na podstawie karty podatkowej, ryczałtu bądź korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego nie mieliby prawa do zawarcia umowy leasingu - w świetle obowiązujących przepisów, podatnicy ci nie mają możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu, w tym również poprzez amortyzację środków trwałych. Interpretacja powyższa jest więc nie tylko niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu, ale też prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Konieczne jest więc doprecyzowanie kryteriów kwalifikacji leasingu finansowego tak, by rozwiać powyższe wątpliwości.

Leasing w liczbach

Podział funduszy strukturalnych między Regionalne Programy Operacyjne (w PLN)

Pomorskie 885 066

Zachodniopomorskie 835 438

Lubuskie 439 174

Dolnośląskie 1 213 144

Opolskie 427 145

Śląskie 1 570 452

Małopolskie 1 147 745

Podkarpackie 1 136 307

Lubelskie 1 155 854

Świętokrzyskie 725 808

Łódzkie 863 853

Wielkopolskie 1 130 264

Mazowieckie 1 831 496

Podlaskie 636 208

Kujawsko-Pomorskie 951 003

Warmińsko-Mazurskie 1 036 543

Słowniczek

Leasing jest to rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której jedna strona (finansujący, leasingodawca) przekazuje drugiej stronie (korzystającemu, leasingobiorcy) prawo do korzystania z określonego dobra materialnego na pewien uzgodniony w umowie okres, w zamian za ustalone ratalne opłaty.

Leasing operacyjny polega na czasowym przekazaniu w użytkowanie dobra inwestycyjnego. Umowy zawierają na ogół zapis o wykupie przez korzystającego po jej zakończeniu, za określoną z góry wartość końcową powiększoną o VAT. Korzystający może mieć zagwarantowane prawo sprzedaży na jego rzecz przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Efektywny koszt finansowania jest niższy niż finansowanie ze środków własnych czy kredytu bankowego, ze względu na korzyści podatkowe.

Leasing finansowy (kapitałowy) polega na oddaniu rzeczy w użytkowanie w zamian za raty leasingowe. Przedmiot leasingu jest własnością finansującego, amortyzuje go korzystający, natomiast przeniesienie tytułu własności może być zagwarantowane w umowie. Leasing finansowy, podobnie jak operacyjny, charakteryzuje się tym, iż zawiera klauzulę opcji na sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy.

Leasing zwrotny występuje, gdy firma posiada liczne środki trwałe, nie posiada jednak gotówki, której potrzebuje. Może wtedy oddać część majątku trwałego firmie leasingowej w zamian za gotówkę i wziąć te środki w leasing. Dzięki takiemu zabiegowi firma ma jednorazowy zastrzyk gotówki.

MARTA SZAFAROWSKA

ekspert Związku Przedsiębiorstw Leasingowych, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Spółka Doradztwa Podatkowego