Na gruncie Ordynacji podatkowej wątpliwości może budzić, jakie transakcje mogą zostać objęte porozumieniem w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej (ang. advance pricing agrement; dalej APA). Co do zasady, porozumienia te obejmują transakcje przyszłe (zrealizowane po wydaniu decyzji ministra finansów). Jednak istnieją argumenty, aby w pewnych sytuacjach objąć nimi również transakcje dokonane przed wydaniem decyzji. Ministerstwo Finansów skłania się ku stanowisku, że porozumienie może dotyczyć tylko transakcji zrealizowanych po wydaniu decyzji. Pogląd taki nie znajduje jednak wyraźnego potwierdzenia w przepisach.

Zakres ochrony...

Zgodnie z art. 20c Ordynacji podatkowej (po 1 stycznia 2007 r.) porozumienie obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. Porozumienia nie zawiera się w zakresie transakcji, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku o zawarcie porozumienia, a które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej lub postępowaniem przed sądem administracyjnym.

Przepis dopuszcza zatem objęcie APA również transakcji, których realizację rozpoczęto przed złożeniem wniosku. Wśród takich transakcji można jednak wyróżnić transakcje, których realizację zakończono: przed złożeniem wniosku; po złożeniu wniosku, ale przed wydaniem decyzji; po wydaniu decyzji. Czy wszystkie one mogą zostać objęte APA?

...zakres APA

Pierwszą sytuację, już na gruncie wykładni literalnej, można rozstrzygnąć negatywnie. Rozróżnić należy bowiem transakcje, których realizacja rozpoczęła się przed złożeniem wniosku (transakcje rozpoczęte) od tych, które już przed złożeniem wniosku sfinalizowano (transakcje zakończone). Rozciągnięcie ochrony na transakcje sfinalizowane przeczyłoby treści przepisu. Również trzeci przypadek jest stosunkowo klarowny. Część przepisu odnosząca się do transakcji rozpoczętych nie może być uznana za pozbawioną treści normatywnej. Gdyby transakcja dokonana po wydaniu APA (ale rozpoczęta przed złożeniem wniosku) nie była chroniona, hipoteza przepisu w żadnym wypadku nie mogłaby zostać spełniona. Wątpliwości tyczą się sytuacji drugiej (transakcja zrealizowana w toku postępowania), która ze względu na długość postępowań w zakresie APA jest dość realnym w praktyce scenariuszem.

Argumenty za...

Za objęciem ochroną przemawia przede wszystkim treść przepisów. Jeżeli Ordynacja podatkowa dopuszcza ochronę transakcji rozpoczętych przed złożeniem wniosku, a spośród nich wyłącza te, które są przedmiotem kontroli lub postępowania, to pozostałe transakcje rozpoczęte powinny zostać objęte ochroną. Gdy ustawodawca nie różnicuje transakcji na zakończone przed oraz zakończone po wydaniu decyzji, rozróżnienia takiego nie można domniemywać (lege non distinguente - czego prawo nie rozróżnia, tego nie należy rozróżniać). Skłania ku temu również cel APA rozumiany jako zapobieganie sporom z organami, poprzez konsensus odnośnie do prawidłowej ceny dla danej transakcji. Skoro osiągnięcie porozumienia jest możliwe, zakresu ochrony nie należy sztucznie zawężać. Jeśli zaś w wyniku przedłużania się postępowania podatnik zmuszony jest sfinalizować transakcję, nie powinien tracić szansy na uzyskanie ochrony (zazwyczaj to nie od niego zależy okres trwania postępowania). Potwierdzają to też inne przepisy w zakresie APA (m.in. wymogi treści decyzji). Artykuł 20i par. 3 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że decyzja ma zawierać zarówno wskazanie okresu, którego dotyczy porozumienie, jak i termin obowiązywania decyzji. Jeśli czym innym jest termin obowiązywania, a czym innym okres, którego dotyczy (zakaz wykładni synonimicznej), to APA obowiązujące od dnia doręczenia decyzji może obejmować również okres sprzed tej daty.

...argumenty przeciw

Zasadą jest stosowanie APA do transakcji przyszłych (rozszerzanie na sytuacje pośrednie można by uznać za wyjątek, podlegający ścisłej wykładni). Sugerują to też niektóre przepisy proceduralne (m.in. art. 20i par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje doręcza się podmiotom, z którymi mają być dokonywane transakcje).

Można też argumentować, że niecelowe jest rozciąganie kwalifikowanego kompromisu na zdarzenie sprzed jego zawarcia. Jednak jeżeli zawarte APA potwierdza prawidłowość zastosowanej już ceny, to choćby w imię zasady prawdy obiektywnej, transakcja nie powinna być przez organy kwestionowana. Jeśli zaś w APA ustalono cenę inną od faktycznie zastosowanej, wówczas podatnik decydujący się na korektę również powinien korzystać z ochrony.

Stanowisko sądów

Dotychczas sądy administracyjne rzadko wypowiadały się w zakresie procedury zawierania APA. Jednak na wokandę trafiło już analizowane zagadnienie. Wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1446/07) odnosił się do umorzenia przez ministra finansów, jako bezprzedmiotowego, postępowania w sprawie APA (dot. cen WNiP, m.in. receptur, technologii produkcji, znaków towarowych i projektów graficznych), z powodu faktycznego dokonania się transakcji w toku postępowania. WSA, opierając się na treści art. 20c Ordynacji podatkowej, uznał za zasadne zawieranie APA również w opisywanej sytuacji. Zdaniem sądu, retroaktywny skutek porozumień jest możliwy dzięki rozróżnieniu przez ustawodawcę terminu obowiązywania od okresu, którego porozumienie dotyczy. Stanowiska tego nie podzielił jednak NSA (wyrok z 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 421/08), stwierdzając, że w analizowanej sytuacji nie można by mówić o spełnieniu przesłanki uprzedniości APA oraz odrzucając możliwość retroaktywnego skutku decyzji, nawet na korzyść podatnika.

Wyrok NSA (wydany przez skład Izby Gospodarczej; zwykle sprawami podatkowymi zajmują się składy Izby Finansowej) ciężko jednak uznać za mający charakter uniwersalny. Z jednej strony dotyczył on bowiem transakcji jednorazowej, podczas gdy ideą APA jest stosowanie ich do transakcji powtarzalnych. Po drugie, transakcję zrealizowano niespełna dziesięć dni od złożenia wniosku, przez co część argumentów celowościowych za dopuszczeniem ochrony może budzić wątpliwości.

Tym samym kwestia ta w dalszym ciągu nie została definitywnie przesądzona. Zasadne wydaje się wyeliminowanie wskazanych wątpliwości w drodze ingerencji prawodawcy.