Największą wadą bezpośredniego przejścia z pracy na etacie na działalność gospodarczą jest potencjalne niebezpieczeństwo, że fiskus w trakcie kontroli skarbowej zakwestionuje rozliczanie nowej formy aktywności zawodowej jako pozarolniczą działalność gospodarczą.
PROCEDURY
Takie niebezpieczeństwo pojawiło się od 1 stycznia 2007 r., gdy w trakcie kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) zmieniona została definicja działalności gospodarczej. W znacznym stopniu ogranicza ona prawo podatnika do samodzielnego decydowania o tym, czy przychody osiągane ze swojej aktywności zawodowej zechce on kwalifikować jako przychody z pracy, przychody z działalności wykonywanej osobiście albo przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W związku z tym, że obciążenia fiskalne w pierwszym wariancie są najwyższe, a w trzecim najniższe, organ skarbowy w naturalny sposób będzie dążył do wykazania, że podatnik nie ma podstaw do rozliczania dochodów w najkorzystniejszej dla siebie formie, skoro mogą być one także przedmiotem pracy na podstawie umowy o pracę. Może więc uznać umowę gospodarczą zawartą między byłym pracodawcą i byłym pracownikiem (a Ordynacja podatkowa daje mu takie prawo) za fikcyjną, której celem było wyłącznie obejście przepisów podatkowych.

Różnice między pracą a działalnością

Zdarza się, że np. przedsiębiorca produkujący meble, by móc elastycznie kształtować koszty pracy, w związku z dużą sezonowością zamówień, zatrudnia na podstawie umowy o pracę trzech pracowników oraz – w zależności od potrzeb – na podstawie cywilnych umów zlecenia zawieranych na okresy półroczne od 6–12 zleceniobiorców. Pracownicy w rzeczywistości pełnią rolę nadzorujących pracę zleceniobiorców. Pierwsi w świetle prawa podatkowego osiągają dochody z pracy, drudzy – z działalności wykonywanej osobiście.
W innym przypadku przedsiębiorca budowlany zatrudnia na podstawie umowy o pracę wysoko wykwalifikowanego elektryka, który wykonuje instalacje elektryczne w nowych budynkach. Pracownik uzyskuje średnie dochody miesięczne w wysokości ponad 8 tys. zł. W efekcie od znacznej części dochodu płaci podatek w wysokości 32 proc. Ponadto i przedsiębiorca i pracownik muszą odprowadzać składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne od podstawy wymiaru, jakim jest wynagrodzenie za pracę. W związku z tym pracodawca i pracownik doszli do porozumienia, że ten drugi zostanie przedsiębiorcą. Będzie mógł bowiem wówczas korzystać zarówno z możliwości płacenia składek tylko od deklarowanej podstawy wymiaru, jak i obniżenia dochodu o rzeczywiste koszty uzyskania (a nie zryczałtowane pracownicze).
Ponadto w przyszłości – jako przedsiębiorca – będzie mógł skorzystać z opodatkowania całych swoich dochodów w formie stałego podatku w wysokości 19 proc. Ponieważ jednak z takiego podatku nie mogą korzystać osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które w roku podatkowym oraz rok wcześniej świadczyły usługi na rzecz swoich pracodawców odpowiadające wcześniej wykonywanym obowiązkom pracowniczym, strony ustaliły, iż na okres przejściowy – przez te dwa lata – zastąpią stosunek pracy cywilną umową zlecenia. Elektryk będzie dalej wykonywał instalacje w nowych budynkach, ale rozliczany będzie jako osoba osiągająca przychody z działalności wykonywanej osobiście. Dopiero gdy skończy się owa karencja, zarejestruje się jako przedsiębiorca i zawrze z byłym praco- i zleceniodawcą umowę o współpracy gospodarczej. Wówczas od początku będzie mógł korzystać z podatku w stałej wysokości 19 proc.
Kiedy samozatrudnienie jest fikcyjne
Samozatrudnienie ma fikcyjny charakter, kiedy pod formalnym rozliczeniem działalności gospodarczej kryje się rzeczywisty stosunek pracy albo przedsiębiorca jest co najwyżej podmiotem wykonującym pracę na zasadzie działalności wykonywanej osobiście. Tymczasem brak w prawie podatkowym, w prawie pracy i w prawie ubezpieczeń społecznych definicji samozatrudnienia, bardzo utrudnia jednoznaczne określenie tego sposobu osiągania przychodów czy ściślej – aktywności zarobkowej.



Działalność gospodarcza, czyli co

Zgodnie z art. 5a ustawy o PIT, pojęcie działalności gospodarczej we wszystkich przepisach prawa podatkowego oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na pobieraniu pożytków z rzeczy oraz z wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Za osobę prowadzącą działalność gospodarczą uważa się również osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej w zakresie wykonywanej przez tę spółkę działalności gospodarczej.
UWAGA Współpraca z byłym pracodawcą
Od 1 stycznia 2007 r. współpraca byłego pracownika z byłym pracodawcą w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej jest traktowana jako działalność wykonywana osobiście albo w ramach stosunku zatrudnienia, a nie działalność gospodarcza
Osobą prowadzącą działalność gospodarczą jest także osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej w zakresie wykonywanej przez tę spółkę działalności gospodarczej.
Natomiast za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli:
● wszelką odpowiedzialność wobec osób trzecich, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, za ich rezultat oraz wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności, i
● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, i
● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Wynika z tego, że wiele osób, które chcą zamienić dotychczasowy etat na współpracę z byłym pracodawcą w ramach zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, może mieć z tym kłopot. W myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., taka forma zatrudnienia, niezależnie od woli zarobkującego, będzie traktowana jako działalność wykonywana osobiście albo w ramach stosunku zatrudnienia, a nie działalność gospodarcza.

Przedsiębiorca odpowiada za zlecenia

Jedną z trzech okoliczności, które mogą podatnikowi ułatwić udowodnienie, iż osiąga on przychody z działalności gospodarczej (patrz definicje str. 23), a nie działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on odpowiedzialność wobec osób trzecich (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych), za rezultat oraz wykonywanie czynności stanowiących treść umowy.
Na szczęście dla podatników, którzy zdecydowali się na samozatrudnienie i rozliczają je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaostrzając kryteria, które trzeba spełnić, by móc kwalifikować przychody do takiego źródła przychodów, ustawodawca określił, że dyskwalifikująca jest okoliczność, w której wszelką odpowiedzialność wobec osób trzecich, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, za ich rezultat oraz wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności. Ponosi wszelką odpowiedzialność – oznacza, że jeżeli tylko zleceniodawca ze zleceniobiorcą podzieli się choćby tylko częścią tej odpowiedzialności, nie będzie podstaw do zakwestionowana, że przychody, które zleceniodawca uzyskuje na podstawie takiej umowy, mogą być rozliczane jak każde inne pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.



Przedsiębiorca bez nadzoru

Zgodnie z powyższą definicją działalności gospodarczej, jedną z trzech wątpliwości, które mogą się pojawić przy rozstrzyganiu, czy badany rodzaj aktywności spełnia wszystkie jej atrybuty, jest kwestia miejsca wykonywania zleconych czynności i nadzoru nad nimi.
Jeśli osoba kwalifikująca przychody z umów zawartych przez siebie z innym przedsiębiorcą kwalifikuje je jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a treść umowy i wszelkie okoliczności wskazują, że to zleceniodawca ponosi ryzyko gospodarcze oraz pełną odpowiedzialność za wykonywanie zlecenia i jego rezultat, to podatnik musi udowodnić, iż nie zachodzi trzecia okoliczność: prace są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Gdy tego nie uczyni, kontrola skarbowa uzna, że bezpodstawnie kwalifikuje on te przychody do pozarolniczej działalności gospodarczej, bo zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007 r. przepisami podatkowymi czynności spełniające w komplecie takie kryteria nie mogą być uznane za działalność gospodarczą.
By mieć spokój z fiskusem, nie wystarczy porozumienie, mocą którego świadczy się usługi w ramach samozatrudnienia, zatytułować: umowa o współpracy gospodarczej, umowa gospodarcza itp. Zarówno warunki tej umowy, jak i faktyczne okoliczności, w których jest ona realizowana, muszą wskazywać, że od stosunku opartego na kodeksowej umowie o pracę relacje te różni przynajmniej jeden z trzech zasadniczych elementów. Poza kwestią ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich są to okoliczności stwarzające scenerię, w jakiej odbywa się ta współpraca: miejsce działalności, sposób sprawowania nadzoru nad zleceniobiorcą oraz czas wykonywania zlecenia. Gdy o wszystkich tych kwestiach zleceniodawca decyduje na warunkach identycznych jak w stosunku do osób, względem których jest pracodawcą, to jest to argument przemawiający za tym, że samozatrudniony nie powinien rozliczać się z fiskusem jak przedsiębiorca.
Oczywiście, by być pozbawionym całkowicie prawa do rozliczania się na zasadzie działalności gospodarczej, musiałby jednocześnie nie spełniać dwóch pozostałych warunków (ryzyka i odpowiedzialności).
Kontrola skarbowa będzie szczególnie bacznie analizować przypadki, w których działalność gospodarczą samozatrudnionego poprzedzał stosunek pracy ze zleceniodawcą, a w przypadku wysokich stałych dochodów przedsiębiorcy zleceniobiorcy nawet umowy cywilne. Ponieważ z podatku w stałej wysokości 19 proc. nie można korzystać w roku, w którym kontrahent biznesowy był pracodawcą, a także w roku poprzednim, wielu byłych pracowników w okresie przejściowym od umowy o pracę do działalności gospodarczej decyduje się związać z byłym pracodawcą umową cywilna, by z fiskusem rozliczać się na zasadach działalności wykonywanej osobiście. Kontrole skarbowe znają już to rozwiązanie, dlatego z pewnością analizować będą wybór sposobu opodatkowania przychodów na kilka lat wstecz.
UMOWA Z BYŁYM PRACODAWCĄ
W umowach określających zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac a osobą działającą w ramach samozatrudnienia należy nie tylko zapisać, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonywanie umowy ponoszą obie jej strony, ale – dla pewności – wyartykułować, kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz ich rezultat (produkt czyli towar lub usługę).
UWAGA Miejsce zlecenia
Jeśli więc nie da się uniknąć sytuacji, w której zlecenie musi być przez samozatrudnionego realizowane w siedzibie zleceniodawcy, ten drugi nie powinien mieć przynajmniej formalnego prawa do bieżącego nadzorowania wykonywanej pracy ani też decydowania o czasie jej wykonywania – np. dyskwalifikującą okolicznością będzie obowiązek podpisywania przez zleceniobiorcę listy obecności



Przedsiębiorca bierze na siebie ryzyko

Jeśli z charakteru stosunku łączącego przedsiębiorcę ze zleceniodawcą wynika w sposób jednoznaczny, że samozatrudniony wykonuje pracę w siedzibie potencjalnego pracodawcy i pod jego nadzorem, musi on wziąć na siebie ryzyko gospodarcze, by dowieść, iż jest to umowa między przedsiębiorcami, a nie pracodawcą i pracownikiem.
Problem zaostrzenia granic w kwalifikowaniu źródeł przychodów między pozarolniczą działalnością gospodarczą a działalnością wykonywaną osobiście czy pracą najbardziej dotknie osób, które wpisują do rejestru działalności gospodarczej i wykonują działalność o charakterze usługowym. Zazwyczaj bowiem świadczą swoje usługi w siedzibie zleceniodawcy, nierzadko z wykorzystaniem narzędzi pracy stanowiących jego własność, a bywa, że działają obok osób, które takie same lub podobne czynności wykonują na rzecz podmiotu zlecającego, będąc z nim związanymi kodeksową umową o pracę lub cywilnymi umowami zlecenia.
By tego uniknąć, trzeba będzie wykazać, że sposób zarobkowania jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu w sposób ciągły i zorganizowany, ale jednocześnie usługi wykonywane w ramach umowy zawartej między np. byłym pracodawcą i byłym pracownikiem a obecnym przedsiębiorcą są wykonywane na ryzyko gospodarcze przedsiębiorcy – byłego pracownika.
Nie wystarczy w samej tylko umowie zapisać odpowiednich klauzul. Podczas czynności wyjaśniających prowadzonych przez służby skarbowe podatnik będzie musiał dowieść, że ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywanym zleceniem. W przeciwnym przypadku fiskus uzna, że sporne przepisy umowy zostały zawarte w celu obejścia prawa.
Szczególną uwagę na tę kwestie winny zwrócić osoby, które, decydując się na bycie przedsiębiorcą, skorzystają z prawa do opodatkowania według zasad art. 30c ustawy PIT, a więc podatku w stałej wysokości 19 proc. Tak naprawdę bowiem powodem zaostrzenia kryteriów, które trzeba spełniać, by osiągane przychody kwalifikowane były do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest intencja fiskusa do ograniczenia kręgu osób o wysokich dochodach ze stosunku pracy, dla których podatek 19-procentowy jest kuszącą alternatywą dla wariantu opodatkowania części dochodów pracowniczych według wyższej stawki skali podatkowej – 32 proc.
Na szczęście nie jest wymagane, aby całe ryzyko gospodarcze spoczywało po stronie osoby, która chce uchodzić za przedsiębiorcę. O ile w przypadku działalności o charakterze produkcyjnym nie byłoby to nadto skomplikowane, o tyle w usługach jest do zrealizowania trudne.

Działalność zamiast pracy

W potocznym znaczeniu przez samozatrudnienie należy rozumieć zastąpienie wcześniejszego stosunku pracy działalnością gospodarczą. W efekcie wcześniejszy pracodawca staje się partnerem gospodarczym wcześniejszego zatrudnionego. Oba podmioty stają się bowiem przedsiębiorcami, osiągającymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jedyną różnicę stanowi jedynie podstawa opodatkowania, która uzależniona jest od formy prawnej tych podmiotów; podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), w przypadku gdy przedsiębiorca jest osobą prawną, np. spółką akcyjną albo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, albo podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) gdy przedsiębiorca jest osobą fizyczną albo działa w ramach spółki osobowej. W tym drugim przypadku co do osób fizycznych lub spółek osobowych w grę może wchodzić też podatek zryczałtowany, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych albo karta podatkowa.
Utożsamianie samozatrudnienia z działalnością gospodarczą jest znacznym zawężeniem tego zjawiska. W praktyce bowiem między etatową pracą a pozarolniczą działalnością gospodarczą występują stany pośrednie. Ze względu na wysokie koszty pracy czy też pewne filtry mające powstrzymywać pracowników od zmiany statusu na przedsiębiorcę dla korzyści podatkowych: możliwość korzystania ze stałego podatku w wysokości 19 proc. lub niższych obciążeń ZUS, równie liczna co jednoosobowe przedsiębiorstwa jest armia osób, które funkcjonują na podstawie cywilnych umów zlecenia lub o dzieło.



Działalność główna lub dodatkowa

Zarobkować na własne konto można zarówno dorywczo (łącząc takie zarobkowanie z pracą etatową albo z działalnością gospodarczą), jak i traktując je jako jedyne źródło dochodów. Zajmijmy się na początek wariantem łączenia dwóch źródeł.
Prace dorywcze wykonujemy na rzecz swojego pracodawcy, czyli firmy zatrudniającej nas na podstawie kodeksowej umowy o pracę. Wówczas, nawet gdy na tę okoliczność zawieramy dodatkowe umowy cywilne: zlecenia czy o dzieło, nasze ponadplanowe zarobki są rozliczane tak jak dochody z pracy. Oznacza to, że pracodawca-zleceniodawca dołącza je do podstawy wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawy wymiaru na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji zwiększają one także podstawę wymiaru składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Nie ma znaczenia, czy uzyskane one zostały w ramach umowy zlecenia czy o dzieło. Choć te drugie co do zasady nie podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom – ani społecznym, ani zdrowotnym, to dochody z umowy o dzieło uzyskiwane od pracodawcy wyjątkowo są oskładkowane.
SIEDEM GŁÓWNYCH PRAW SAMOZATRUDNIONEGO
1 Podatnik nie ma pełnego, niczym nieograniczonego prawa do wyboru, czy będzie osobą wykonującą działalność osobiście czy osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.
2 Nie można jednocześnie być osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i osobą wykonującą działalność osobiście w tym samym zakresie, ale można część swoich przychodów rozliczać jako przychody z działalności gospodarczej, a część w ramach działalności wykonywanej osobiście, jeśli ta druga nie jest przedmiotem wykonywanej działalności.
3 Może jednak się zdarzyć, że w danym roku podatkowym podatnik będzie np. najpierw pracownikiem, potem osobą wykonującą działalność osobiście, a następnie osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą; można też równolegle uzyskiwać przychody ze wszystkich tych trzech źródeł przychodów.
4 Samo dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie jest już okolicznością przesądzającą o tym, że dana osoba jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.
5 Wykonywanie działalności osobiście nie wyklucza osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie osoby prawnej (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).
6 By korzystać z opodatkowania na zasadach osoby wykonującej działalność osobiście, nie trzeba tej działalności świadczyć wyłącznie na rzecz jednej firmy.
7 Nie ma przeszkód, by prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług tylko dla jednego podmiotu gospodarczego; istnienie takiego stanu nie przesądza, niejako automatycznie, że w takim przypadku aktywność takiej osoby należy klasyfikować jako działalność wykonywaną osobiście, a nie pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile tylko nie jest spełniona jedna z trzech okoliczności.